Sudoku-boekjes tellen mee als “tijdschriften”: wat het recente arrest van het Hof van Justitie in zaak C-375/24 betekent voor de btw en tariefindeling

De kern van de zaak

Keesing bracht een “Sudoku-Varianten Spezial” uit: gebrocheerde papieren boekjes van ongeveer honderd pagina’s, door nietjes bij elkaar gehouden, met een kort voorwoord, colofon, uitleg, 88 sudokupuzzels, waarbij enkele cijfers van 1 tot en met 9 al in een rasterpatroon zijn ingevuld, de oplossingen en achterin een advertentie. Elk deel heeft een titel, nummer en uitgiftedatum, en het boekje verschijnt elke acht weken.

Dit resulteerde in een geschil over het toe te passen btw-tarief. Keesing paste in Duitsland het verlaagde btw-tarief van 7% toe, gebaseerd op de indeling onder tariefpost 4902 (“Kranten, tijdschriften, ook indien geïllustreerd of reclamebevattend”). De Duitse fiscus weigerde dat en vond dat de boekjes onder GN 4911 (“Ander drukwerk, […]”) vallen, omdat ze geen ‘echte’ doorlopende tekst zouden bevatten en dus geen “[…] periodische Druckschriften, […]” (de Duitse bewoording voor tijdschriften in GN-post 4902) zouden zijn.

De Duitse verwijzende rechter legde aan het Hof van Justitie de vraag voor of periodieke sudoku-publicaties die vooral uit cijfers bestaan uitgesloten zijn van indeling onder GN-post 4902 (“Kranten, tijdschriften […]”), omdat post 4902 noodzakelijkerwijs zou veronderstellen dat drukwerk hoofdzakelijk uit lettercombinaties bestaat. En zo cijfersudoku’s niet onder post 4902 kunnen worden ingedeeld, wilde de Duitse rechter weten of het verlaagde btw-tarief gezien het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel niet ook dient te worden toegepast op de levering van puzzelboekjes met cijfersudoku’s die weliswaar niet onder post 4902 vallen, maar vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument hetzelfde doel dienen of hem dezelfde voldoening verschaffen als lettersudoku’s en kruiswoordraadsels, die duidelijk onder post 4902 van de GN moeten worden ingedeeld.

Het juridische kader

Artikel 98 van de btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten verlaagde tarieven mogen toepassen op categorieën uit bijlage III (o.a. boeken, kranten en tijdschriften). Ze mogen de GN gebruiken om die categorieën precies af te bakenen. GN post 4902 ziet nogmaals op: “Kranten en tijdschriften, ook indien geïllustreerd of reclamebevattend.”

De GS- en GN-toelichtingen zijn volgens vaste rechtspraak niet bindend, maar wél richtinggevend bij de interpretatie van tariefposten. Bij Hoofdstuk 49 maakt de GS-toelichting duidelijk dat de aard van de tekens (letters, cijfers, muzieknotatie, braille, illustraties) niet bepalend is voor artikelen die onder tariefpost 4902 vallen. Het periodieke karakter is van belang: dezelfde titel, regelmatige verschijning, gedateerd, vaak genummerd.

Hoe loste het Hof van Justitie de puzzel op?

Het Hof van Justitie vertrekt vanuit de objectieve kenmerken en eigenschappen van producten en de bewoordingen van de posten, gelezen in het licht van alle taalversies en de GS-toelichting.

Het Hof kijkt dus naar de taalversies van GN-post 4902 van alle lidstaten. Bijzondere aandacht is er echter voor de Engelse en de Franse taalversies, aangezien die overeenstemmen met respectievelijk de Franse en de Engelse taalversies van GS-post 4902. De GN is immers opgesteld op basis van het Geharmoniseerd Systeem, waarvan alleen de Franse en de Engelse tekst authentiek zijn volgens het GS-verdrag. De GN mag de draagwijdte van de GS-posten niet wijzigen. Waar de Duitse versie spreekt van “periodische Druckschriften”, gebruiken de Franse en Engelse versie neutralere termen (“periodicals”, “publications périodiques imprimées”) zonder eis van tekstdominantie.

Deze interpretatie wordt bevestigd door de GS-toelichting bij post 4902 die zegt dat zulke publicaties “meestal uit gedrukte teksten bestaan”, maar ook grotendeels geïllustreerd kunnen zijn of zelfs hoofdzakelijk uit gravures kunnen bestaan. Het woord “meestal” is belangrijk: het impliceert dat tekst géén harde voorwaarde is. Het beslissende kenmerk is periodieke publicatie met de gebruikelijke uitingsvormen (titel, datering, nummering). “Drukwerk/gedrukt” ziet niet op de aard van de tekens; cijfers, de letters van het alfabet, muzieknoten, braille en illustraties vallen er allemaal onder.

Wat betreft de vergelijking van de taalversies van de lidstaten, overweegt het Hof van Justitie dat als er verschillen zijn tussen taalversies bij de interpretatie van een unierechtelijke bepaling moet worden gekeken naar de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt. Ook constateert het Hof van Justitie dat alleen de Duitse taalversie verwijst naar “drukwerken”. De taalversies van de andere lidstaten doen dat niet.

Het Hof van Justitie concludeert dat als de – nog door de verwijzende rechter af te ronden -  feitelijke kwalificatie klopt (periodiciteit, datering, nummering, serie onder één titel), sudoku-boekjes onder GN-post 4902 vallen, ook al bestaan ze hoofdzakelijk uit cijferpuzzels. Omdat die voorwaarde hier is vervuld, hoeft het Hof van Justitie de tweede (voorwaardelijke) vraag over het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel niet meer te beantwoorden. Tijdschriften hoeven dus niet hoofdzakelijk uit doorlopende alfabetische tekst te bestaan. Sudoku-boekjes die periodiek verschijnen voldoen in beginsel aan GN-post 4902.

Betekenis voor de praktijk

Het arrest laat ruimte voor de indeling van niet-tekstgedreven tijdschriften onder GN-post 4902. Tijdschriften hoeven niet hoofdzakelijk tekst te bevatten. Ook publicaties die vooral uit cijfers, symbolen of beeld bestaan, kunnen onder post 4902 vallen, zolang ze periodiek zijn en aan de vormkenmerken (titel, datering, nummering) voldoen.

In lidstaten die het verlaagde btw-tarief expliciet aan GN-post 4902 koppelen (zoals Duitsland), versterkt dit arrest de positie van uitgevers van puzzel- en beeldperiodieken om het lage tarief toe te passen.

De uitkomst voorkomt willekeur en creëert een gelijk speelveld. Dat is logisch. Het is immers lastig uit te leggen waarom bijvoorbeeld cryptogrammen of rebussen wel in aanmerking komen voor toepassing van een verlaagd btw-tarief, maar boekjes met cijfersudoku’s niet. Het Hof van Justitie kiest voor een functionele benadering waarin periodiciteit en publicatievorm leidend zijn. Uitgevers en retailers kunnen hiermee uit de voeten.

In de praktijk zien wij regelmatige dat verschillen in taalversies van Unierechtelijke bepalingen een rol spelen bij interpretatievraagstukken. Het Hof van Justitie geeft enkele handvatten om de puzzel te leggen. Bij de interpretatie is de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan de bepaling deel uitmaakt van belang. Voor zover het een tariefindelingsvraagstuk betreft moet gekeken worden naar de Engelse en Franse taalversies omdat die op wereldwijd GS-niveau authentiek zijn en GN-posten zich wat betreft uitleg en reikwijdte hebben te schikken naar de GS. Ook springt in het oog dat het Hof van Justitie het van belang acht dat de Duitse taalversie alleen staat. Het vergelijken van taalversies loont in de praktijk regelmatig de moeite. 

Conclusie: net als bij de Sudoku zit de oplossing in de juiste indeling

Het Hof bevestigt dat de vorm en periodiciteit centraal staan bij post 4902, niet de tekstdominantie. Periodieke sudoku-boekjes met duidelijke datering en nummering zijn dus tarief-technisch tijdschriften. Dat maakt de weg vrij voor het verlaagde btw-tarief in landen die indeling onder post 4902 als criterium gebruiken.